1.‒ Con ordinanza del 7 ottobre 2024 (reg. ord. n. 11 del 2025) la CGT di Cagliari ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,23 e 53 Cost., questioni di legittimità costituzionale dell’art. 37, comma 7, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, secondo cui il contributo straordinario non è deducibile dall’IRES.

1.1.‒ Quanto alla rilevanza delle questioni, il rimettente evidenzia che, a seguito della sentenza di questa Corte n. 111 del 2024, che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale sulla cui base Saras spa aveva richiesto, in via principale, la restituzione dell’intero contributo straordinario versato, residuava al suo esame solo l’ulteriore domanda subordinata, concernente la restituzione della maggiore IRES versata in ragione della previsione di non deducibilità del contributo straordinario.

Tuttavia, all’accoglimento di questa domanda farebbe da ostacolo proprio la disposizione ora censurata, che prevede l’indeducibilità del contributo straordinario dall’IRES, in quanto, in sua assenza, opererebbe la disposizione di cui all’art. 99, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, che riconosce in via generale la deducibilità delle imposte, salvo per quelle sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa.

2.‒ Quanto alla non manifesta infondatezza, secondo il rimettente la disposizione censurata si porrebbe, in primo luogo, in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. per violazione dei principi di capacità contributiva e di ragionevolezza.

Prendendo le mosse dai principi affermati da questa Corte con la sentenza n. 262 del 2020 in materia di indeducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRES, il giudice a quo ritiene infatti che, essendo il contributo straordinario un costo inerente all’attività di impresa, la previsione di non deducibilità dall’IRES comporterebbe la rottura del rapporto di continuità e di coerenza che deve sussistere tra la base imponibile e il relativo presupposto, dato che l’art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede che l’imposta si applica sul reddito complessivo netto.

Il contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. troverebbe peraltro conferma anche nei principi enunciati da questa Corte nella sentenza n. 111 del 2024, che avrebbe già rilevato il «precario equilibrio costituzionale» del contributo straordinario, che quindi si rifletterebbe anche sul meccanismo di indeducibilità ai fini IRES della medesima imposta.

2.1.‒ La violazione dell’art. 53 Cost. sarebbe ravvisabile anche sotto il profilo del divieto di doppia imposizione, avendo la società provveduto, in riferimento al medesimo anno di imposta, al pagamento sia del contributo straordinario che dell’IRES.

3.‒ Con ordinanza del 7 febbraio 2025 (reg. ord. n. 54 del 2025), la CGT di Roma ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,42,53 e 117, primo comma, Cost., quest’ultimo in relazione all’art. 1 Prot. addiz. CEDU, questioni di legittimità costituzionale dell’art. 37 del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato.

3.1.‒ Ai fini della rilevanza delle questioni, il rimettente dà atto della sentenza n. 111 del 2024, ma precisa che, nel caso ora all’esame, a differenza del precedente, vi sarebbero elementi concreti per giustificare nuove questioni di legittimità costituzionale sul contributo straordinario di cui la società chiede il rimborso, in quanto ne avrebbe «integralmente eroso le ricchezze reddituali e patrimoniali».

3.2.‒ Quanto alla non manifesta infondatezza, in primo luogo il rimettente precisa che il pagamento del contributo straordinario avrebbe «eroso tutto il patrimonio netto sociale, tutto il risultato operativo e tutto l’utile ante imposte 2021, nonché tutto l’utile 2022», elevando il taxe rate complessivo, determinato dalla combinazione tra l’importo versato a titolo di contributo straordinario e quello a titolo di altre imposte applicate alla società, al livello insostenibile del 142 per cento.

Livelli di tassazione così rilevanti intaccherebbero il «minimo vitale», determinando la «morte economica» della società, con una privazione iniqua e sproporzionata dei suoi beni.

Tale effetto confiscatorio-espropriativo delle ricchezze patrimoniali e reddituali – che per ragioni del tutto “casuali”, disancorate da incrementi effettivi di ricchezza, si sarebbe prodotto solo sulla società ricorrente nel giudizio a quo e non anche su altri contribuenti – determinerebbe, secondo il giudice rimettente, la violazione degli artt. 3,42 e 53 Cost.

3.3.‒ In considerazione della ingiustificata compressione del diritto di proprietà, vi sarebbe anche la violazione dell’art. 117, primo comma, Cost. e, in via mediata, dell’art. 1 Prot. addiz. CEDU.

4.‒ Inoltre, il rimettente ritiene che la norma censurata violerebbe gli artt. 3 e 53 Cost. perché avrebbe effetto retroattivo. Il contributo straordinario assumerebbe, infatti, come ricchezza tassabile un differenziale calcolato sul fatturato IVA relativo al periodo ottobre 2021-aprile 2022 (confrontato con il precedente periodo ottobre 2020-aprile 2021) e, siccome è entrato in vigore il 22 marzo 2022, con il d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, graverebbe su una ricchezza che si sarebbe formata precedentemente.

5.‒ Infine, secondo il giudice a quo l’art. 37, comma 2, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, si porrebbe in ulteriore contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., poiché il calcolo del contributo straordinario, basato «sul raffronto delle attività svolte nel periodo ottobre 2021-aprile 2022 con quelle svolte nel periodo ottobre 2020-aprile 2021», non consentirebbe di tenere conto del fatto che la società avrebbe «sostanzialmente avviato l’attività il 1° gennaio 2021».

Al fine di evitare effetti distorsivi e riportare a ragionevolezza la disposizione censurata, il raffronto dovrebbe invece riguardare periodi omogenei, per cui il primo periodo dovrebbe partire dal momento in cui la società «effettivamente e sostanzialmente comincia ad operare», riducendo, correlativamente, il secondo periodo temporale di riferimento.

6.‒ Preliminarmente, poiché le ordinanze di rimessione hanno a oggetto la medesima disposizione e pongono questioni in larga parte coincidenti, va disposta la riunione dei giudizi per una loro trattazione congiunta.

7.‒ Nel giudizio di cui all’ordinanza di rimessione della CGT di Cagliari la difesa statale ha, in primo luogo, eccepito l’inammissibilità delle questioni. Erroneamente, infatti, il giudice a quo avrebbe ritenuto che fosse nuova – mentre costituiva una mera emendatio di quella proposta in via principale –, e quindi inammissibile, la richiesta di rimborso parziale che la parte aveva proposto con memoria, a seguito della dichiarazione di parziale illegittimità costituzionale della disposizione censurata di cui alla sentenza n. 111 del 2024, intervenuta nelle more del giudizio.

7.1.‒ L’eccezione non è fondata.

Il sindacato sul giudizio di rilevanza della questione «è riservato al rimettente e, rispetto a esso, questa Corte effettua un controllo meramente “esterno”, limitato ad accertare l’esistenza di una motivazione non implausibile, non palesemente erronea o contraddittoria» (sentenza n. 25 del 2025; nello stesso senso, sentenze n. 192 del 2022 e n. 32 del 2021).

Nel caso di specie la motivazione del rimettente appare tale, anche perché la rideterminazione del quantum richiesto dalla società nel giudizio a quo non avrebbe impedito al giudice tributario di pronunciarsi anche sulla domanda subordinata, restando quindi invariata, in punto di rilevanza e di non manifesta infondatezza, la questione relativa alla legittimità costituzionale del meccanismo di indeducibilità del contributo straordinario.

7.2.‒ Nemmeno fondata è l’ulteriore eccezione proposta dalla difesa statale deducendo che il rimettente, nel compiere il giudizio di rilevanza, avrebbe dovuto valutare l’eventuale incidenza di questo contributo sulla base imponibile prevista da quello successivo introdotto dall’art. 1, commi da 115 a 119, della legge n. 197 del 2022.

Per la valutazione del giudizio di rilevanza assume, infatti, rilievo la disposizione di cui il giudice a quo deve fare applicazione, ovvero l’art. 37, comma 7, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, senza essere tenuto a considerare altre disposizioni di legge che non hanno incidenza ai fini della decisione.

8.‒ Nel giudizio di cui all’ordinanza di rimessione della CGT di Roma la difesa statale, in riferimento alle questioni relative all’effetto confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario, ne ha eccepito, in primo luogo, l’inammissibilità in quanto il giudice a quo non avrebbe considerato gli effetti della sentenza n. 111 del 2024, che ha escluso le accise dal calcolo della base imponibile.

Secondo la difesa statale il giudice rimettente avrebbe dovuto tenere conto che, a seguito della sentenza indicata, l’importo del contributo straordinario avrebbe dovuto essere ridotto, con evidenti riflessi sulla ricchezza effettivamente incisa.

8.1.‒ L’eccezione non è fondata.

L’ordinanza di rimessione è adeguatamente motivata sulla non manifesta infondatezza, anche perché da essa si evince che la società aveva richiesto, con l’atto introduttivo, solo il rimborso dell’intero contributo straordinario da essa versato. La medesima richiesta è stata ribadita anche a seguito della sentenza n. 111 del 2024, senza che sia stato prospettato da nessuna delle parti in giudizio che questa pronuncia avrebbe potuto avervi incidenza e quindi comportare il riconoscimento del diritto a un rimborso parziale.

In assenza di una specifica domanda della società nel giudizio a quo, nel rispetto del principio dispositivo che governa anche il processo tributario, il giudice di primo grado non ha quindi esaminato, perché non poteva, l’eventuale esistenza di quel diritto al rimborso parziale.

A supporto di questa considerazione milita quanto riferisce la difesa della parte privata nella memoria, dove si è posto in evidenza che «Egem, in quanto trader energetico, non è mai soggetto ad accise, con la conseguenza che, ovviamente, non può nemmeno in ipotesi immaginarsi un “impatto” di tali imposte sulla base imponibile del Contributo da essa versato».

9.‒ Sempre con riferimento alle questioni relative all’effetto confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario, la difesa statale ne ha ulteriormente eccepito l’inammissibilità per genericità, in quanto il giudice rimettente non avrebbe correttamente fornito elementi concreti per giungere alla sua conclusione.

9.1.‒ L’eccezione non è fondata.

Il percorso motivazionale del giudice a quo non risulta generico o indeterminato, poiché sono stati specificamente indicati gli elementi fattuali sulla base dei quali ha tratto il proprio convincimento circa la radicale incidenza del contributo straordinario sul patrimonio e sul reddito riferibili alla società.

10.‒ Un’ulteriore eccezione di inammissibilità è stata prospettata dalla difesa statale perché l’ordinanza di rimessione non avrebbe chiarito in base a quali criteri oggettivi si dovrebbe definire il momento di inizio di operatività della società tenuta al pagamento del contributo.

10.1.‒ L’eccezione non è fondata.

Secondo la CGT di Roma, il contributo straordinario dovrebbe colpire soggetti «effettivamente esercenti l’attività di impresa (laddove si presume che risiedano gli extraprofitti) e non anche le Società neocostituite o non operative, che eventualmente pongono in essere solo attività preparatorie».

Implicito in questa motivazione è che il momento iniziale da prendere in considerazione dovrebbe essere quello in cui la società inizia a emettere fatture attive.

Su questa medesima linea, del resto, si pone la società nell’atto di costituzione e poi in memoria.

Diversamente da quanto prospettato dalla difesa statale, quindi, il giudice rimettente ha individuato il criterio oggettivo in base al quale stabilire l’esatto momento inziale cui ancorare il conteggio del primo periodo temporale.

11.– Le questioni sollevate dalla CGT di Cagliari non sono fondate.

È pur vero che questa Corte, con riferimento all’IRES, ha enucleato il principio per cui, se il legislatore, nella sua discrezionalità, ne ha «identificato il presupposto nel possesso del “reddito complessivo netto”, scegliendo di privilegiare tra diverse opzioni quella della determinazione analitica del reddito, non può, senza rompere un vincolo di coerenza, rendere indeducibile un costo fiscale chiaramente e interamente inerente» (sentenza n. 262 del 2020).

È altrettanto indubitabile che il «contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario» costituisce un costo fiscale inerente e che non è qualificabile tra le imposte indeducibili, ai sensi art. 99, comma 1, TUIR, in quanto gravanti sui redditi o perché ne è prevista la rivalsa.

Tuttavia, la medesima sentenza n. 262 del 2020 ha anche chiarito che detto principio «non esclude in assoluto che il legislatore possa prevedere limiti alla deducibilità dei costi, anche se effettivamente sostenuti nell’ambito di un’attività d’impresa», essendo possibili «deroghe che rispondono a esigenze di tutela dell’interesse fiscale».

In questa prospettiva, occorre allora nuovamente ricordare che il suddetto contributo «è stato emanato nell’ambito di una situazione eccezionale, caratterizzata dal manifestarsi della grave crisi internazionale, causata dall’invasione russa dell’Ucraina, in conseguenza della quale la Russia ha diminuito, in modo progressivo, le forniture di gas naturale all’Unione europea». È in questo contesto che le imprese produttrici di energia elettrica e il settore dei combustibili fossili hanno beneficiato «“degli aumenti estremi dei prezzi dovuti all’attuale situazione di mercato, con profitti che vanno al di là dei risultati delle normali attività commerciali”». Si è verificata, pertanto, una grave situazione di crisi e per far fronte agli «“effetti insostenibili sui consumatori e sulle imprese”» (sentenza n. 111 del 2024), data la straordinarietà degli eventi, è stato necessario adottare misure solidaristiche di particolare rilievo.

Il contributo per l’anno 2022, di cui all’art. 37, comma 1, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, è stato, infatti, un prelievo una tantum sugli scambi di prodotti energetici di quegli operatori che hanno, in sostanza, beneficiato di un andamento anticiclico, ed è stato introdotto per finanziare interventi solidaristici urgenti, finalizzati a «contenere per le imprese e i consumatori gli effetti dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico» (sentenza n. 111 del 2024).

In questi termini, il prelievo straordinario ha riguardato esclusivamente una capacità contributiva riconducibile a «un incremento “speculativo” dei prezzi di vendita dei prodotti energetici» – connesso a fattori del tutto esogeni, indipendenti dalle ordinarie scelte economiche e aziendali – e che, in quanto tale, appariva indicativa «di una maggiore forza economica delle imprese operanti in quel determinato settore» (ancora sentenza n. 111 del 2024).

Data questa particolare struttura e finalità del contributo solidaristico straordinario, la mancata previsione della sua deducibilità, da un lato, si presenta non incoerente con la sua natura e, dall’altro, rappresenta una deroga non irragionevole o sproporzionata al principio della deducibilità dall’IRES dei costi fiscali inerenti, trovando giustificazione nell’interesse fiscale connesso alle esigenze di finanza pubblica determinate dai descritti eventi straordinari.

Peraltro, va anche considerato che l’indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dall’IRES determinava «l’indebita penalizzazione […] di quelle imprese che abbiano scelto (opzione non certo biasimabile, perché funzionale alla solidità dell’azienda) di investire gli utili nell’acquisto della proprietà degli immobili strumentali rispetto a quelle che svolgono la propria attività utilizzando immobili in locazione: solo queste ultime possono infatti dedurre tutti i costi (i relativi canoni), non essendo soggette, come invece le prime, all’IMU (indeducibile)» (sentenza n. 262 del 2020).

È anche a causa di tale distorsione che questa Corte, del resto, ha precisato – e non può che ribadire – che «alla mera esigenza di gettito, in particolare, il legislatore è tenuto a rispondere in modo trasparente, aumentando l’aliquota dell’imposta principale, non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilità, che si risolvono in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni contribuenti» (ancora sentenza n. 262 del 2020).

Nel caso in esame, invece, nessun significativo effetto distorsivo si è verificato in forza della mancata previsione della deducibilità del contributo straordinario dall’IRES: qualora il legislatore, in vista della complessiva esigenza di gettito del biennio, avesse aumentato l’aliquota del contributo per poi prevederne, nell’anno successivo, la deducibilità dall’IRES, l’effetto sarebbe stato sostanzialmente analogo, senza alcun miglioramento della situazione dei soggetti passivi (alcuni o tutti) del contributo.

11.1.– Parimenti non fondata è la questione relativa alla violazione del divieto di doppia imposizione, che è evocato in termini non pertinenti: questa Corte ha già precisato che il mancato riconoscimento della deducibilità di un’imposta dall’IRES non dà «luogo a un fenomeno di doppia imposizione giuridica» (sentenza n. 171 del 2024 e n. 262 del 2020) quando i presupposti dei due tributi sono diversi.

12.– La prima questione sollevata dalla CGT di Roma in riferimento agli artt. 3,42 e 53 Cost, a ragione del carattere confiscatorio del contributo di solidarietà straordinario, non è fondata.

Con riferimento all’art. 42 Cost., questa Corte ha già chiarito, riguardo a una simile censura sul medesimo contributo straordinario, che nel «nostro ordinamento costituzionale […] la previsione nell’art. 53 Cost. di un esplicito principio di capacità contributiva al quale rapportare la legittimità degli interventi impositivi (a differenza di altri ordinamenti come quello tedesco dove il Grundgesetz non contempla espressamente tale principio) preclude la possibilità di evocare, in qualche modo forzandone, dal punto di vista concettuale, l’area di applicazione, la garanzia costituzionale del diritto di proprietà» (sentenza n. 111 del 2024).

Va però precisato che la nuova questione sollevata dal rimettente, a differenza di quelle decise nella sentenza da ultimo citata, si fonda sull’assunto che il contributo straordinario non avrebbe determinato l’erosione solo di una parte rilevante del patrimonio, bensì quella di «tutto il patrimonio netto sociale, [di] tutto il risultato operativo e [di] tutto l’utile ante imposte 2021, nonché [di] tutto l’utile 2022».

Nemmeno questa specifica prospettiva, che evoca la possibilità di effetti abnormi in termini di incisione sul patrimonio e sul reddito di un’impresa, cambia, tuttavia, i termini della questione, perché il sindacato di questa Corte, in riferimento ai parametri nazionali, si esaurisce comunque all’interno della verifica, ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost., della non arbitrarietà dell’indice di capacità contributiva individuato dal legislatore, nonché della ragionevolezza e proporzionalità dell’imposizione, senza che venga in rilievo la tutela della proprietà di cui all’art. 42 Cost.

Peraltro, va anche precisato che patrimonio e reddito, cioè le entità di cui il rimettente denuncia l’effetto confiscatorio, sono estranei al presupposto del contributo di solidarietà straordinario che, come rileva la difesa statale, attiene a una diversa grandezza economica, corrispondente alla variazione in aumento del saldo tra le operazioni IVA attive e passive di cui alle LIPE dei periodi di riferimento.

12.1.– Ciò chiarito, tuttavia questa Corte non è insensibile alla prospettazione del giudice a quo, il quale evidenzia una situazione che tende a profilarsi come estrema.

Va sottolineato che il prodursi di simili effetti da parte di imposte straordinarie, aggiuntive rispetto a quelle ordinarie, come rilevato dalla difesa di Eni Global Energy Markets spa, normalmente – e ragionevolmente – viene evitato dal legislatore stabilendo un tetto massimo all’imposizione, come peraltro è avvenuto anche per il contributo di solidarietà temporaneo successivo a quello qui censurato, previsto dall’art. 1, comma 115, della legge n. 197 del 2022, in relazione al quale è stata stabilita «una soglia massima dell'[importo dovuto] parametrata proprio al patrimonio netto e, in particolare, al suo 25%» (comma 116).

Tale soglia massima non è stata, invece, disposta in riferimento al contributo qui censurato che, come questa Corte ha precisato, presenta, eppure, caratteri strutturali critici, che «in un tempo ordinario, non consentirebbero, di per sé – nemmeno in forza della più moderna concezione del principio di capacità contributiva in precedenza ricordata (punto 7.1.2.) –, di superare il test della connessione razionale e della proporzionalità» (sentenza n.111 del 2024).

Il legislatore, infatti, si è limitato a prevedere una soglia assoluta (5 milioni di euro) e percentuale (il 10 per cento) al di sotto della quale non trova applicazione l’imposta.

Anche in relazione a questa lacuna, tuttavia, vengono in rilievo quelle «circostanze straordinarie che qualificano in termini del tutto sui generis l’intervento normativo» (sentenza n. 111 del 2024), a fronte delle quali si sono manifestate particolarissime esigenze di gettito e di solidarietà.

Questa considerazione – nella quale è implicito che «in un tempo ordinario» (sentenza n. 111 del 2024) un effetto come quello denunciato dal rimettente dovrebbe ritenersi un indice dell’arbitrarietà dell’imposta – è dirimente anche riguardo alla mancata fissazione di una soglia massima al prelievo, probabilmente dovuta alla difficoltà di calibrarne le conseguenze in termini di gettito, e che, del resto, avrebbe potuto essere definita solo dal legislatore date le peculiari contingenze ed esigenze nelle quali il tributo, con le sue specifiche caratteristiche, è stato concepito.

In conclusione, in relazione ai profili di legittimità costituzionale sollevati dal rimettente in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., anche rispetto al denunciato effetto di «casuale» discriminazione, questa Corte non può che ribadire che «[è] solo tenendo conto del carattere del tutto sui generis del contesto in cui è stato calato il temporaneo intervento impositivo che, quindi, può eccezionalmente ritenersi non irragionevole lo strumento utilizzato dal legislatore» (sentenza n. 111 del 2024).

12.1.1.– Non è invece pertinente il richiamo del rimettente al minimo vitale, trattandosi di grandezza concettualmente non riferibile alle imprese, e che, in ogni caso, nei lavori dell’Assemblea costituente inerenti al principio di capacità contributiva, è stato evocato (in particolare dall’onorevole Scoca) per escludere che l’imposizione fiscale potesse sottrarre alla persona il minimo necessario all’esistenza personale e familiare, ma senza riferimenti agli enti collettivi.

12.2.– Nemmeno fondata è la questione sollevata sul medesimo presupposto dell’erosione totale del patrimonio e del reddito nel caso concreto, in riferimento all’art. 117, primo comma, Cost. e, in via mediata, all’art. 1 Prot. addiz. CEDU in relazione alla tutela dell’autonoma nozione di proprietà.

Al riguardo, va innanzitutto ribadito che «quando si tratta di definire e attuare politiche in materia fiscale la Corte EDU è solita riconoscere un ampio margine di apprezzamento agli Stati: le autorità nazionali sono infatti ritenute “in linea di massima in una posizione migliore del giudice internazionale” per decidere che cosa rientri nell’interesse della giustizia sociale (ex plurimis, Corte europea dei diritti dell’uomo, sentenza 24 giugno 2014, Azienda Agricola Silverfunghi sas e altri contro Italia; principio peraltro ribadito anche in Corte EDU, sentenza 7 dicembre 2023, Waldner contro Francia)» (sentenza n. 111 del 2024).

Va poi precisato che, sebbene la situazione prospettata dal rimettente tenda, nel caso concreto, ad assumere un carattere estremo, ciò non avviene in conseguenza di aliquote così elevate da compromettere situazioni personali, come invece nei casi considerati in Corte EDU, sentenza 14 maggio 2013, N.K.M. contro Ungheria (così come in quella, analoga, Corte EDU, sentenza 2 luglio 2013, R.Sz. contro Ungheria), ma di congiunture aziendali particolari su cui si è innestato il singolare meccanismo impositivo del contributo di solidarietà; questo però non era privo di giustificazione in quanto introdotto, come si è visto, per fronteggiare una situazione straordinaria che non consentiva, data la necessità di intervenire urgentemente, di fare riferimento al più confacente parametro del reddito, come chiarito dalla sentenza n. 111 del 2024.

Infine, la sentenza della Corte EDU 7 dicembre 2023, Waldner contro Francia, citata dal rimettente, appare inconferente, perché ha riguardato una fattispecie del tutto diversa, in cui veniva in rilievo il difetto di proporzionalità di una maggiorazione d’imposta del 25 per cento a carico di soggetti che non aderiscono a un Organismo di gestione autorizzato (OGA) ai fini della dichiarazione dei redditi.

12.3. – Neppure fondata è la questione sul contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. che, secondo il rimettente, conseguirebbe dal carattere retroattivo dell’imposizione.

Questa Corte ha ripetutamente affermato che «una legge tributaria retroattiva non comporta di per sé violazione del principio della capacità contributiva, occorrendo, invece, verificare, di volta in volta, se la legge stessa, nell’assumere a presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati, abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità stessa, violando così il precetto costituzionale sopra richiamato» (ex plurimis, sentenza n. 315 del 1994).

Nel caso di specie, la manifestazione di ricchezza presa in considerazione dal legislatore è pur sempre quella maturata nell’anno 2022, data di entrata in vigore della disposizione censurata e di versamento del contributo, sebbene essa sia stata calcolata tenendo conto, in modo anche retrospettivo, del differenziale tra i dati delle dichiarazioni IVA del primo periodo preso a riferimento (ottobre 2020-aprile 2021) rispetto a quelli del secondo periodo (ottobre 2021-aprile 2022).

Il riferimento, quindi, a fatti passati ha costituito solo lo strumento per concretizzare il meccanismo impositivo alla base del contributo straordinario, senza che possa ritenersi venuto meno, solo per questo, il carattere dell’attualità dell’indice di capacità contributiva considerato dal legislatore.

12.4. – La questione sull’art. 37, comma 2, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, per difetto di omogeneità dei periodi temporali messi a confronto ai fini del calcolo del contributo straordinario, con conseguente violazione degli artt. 3 e 53 Cost., non è fondata nei termini che seguono.

Il giudice a quo lamenta che la società avrebbe «sostanzialmente avviato l’attività il 1° gennaio 2021», per cui, al fine di evitare effetti distorsivi e riportare a ragionevolezza la disposizione censurata, occorrerebbe, da un lato, considerare solo il momento in cui la società «effettivamente e sostanzialmente comincia ad operare», implicitamente individuato in quello in cui inizia a emettere fatture attive e, dall’altro, ridurre, correlativamente, il secondo periodo temporale di riferimento.

È indubbio, con riferimento a quest’ultimo profilo, che solo confrontando periodi temporali omogenei è possibile misurare l’eventuale incremento di capacità contributiva, per cui dalla contrazione del primo periodo temporale deve derivarne anche quella del secondo periodo, come del resto confermato nella prassi dell’Agenzia delle entrate (circolare n. 22/E del 2022).

Circa, invece, l’individuazione del dies a quo del primo periodo temporale da mettere a confronto con quello successivo, il rimettente giunge alla conclusione, sostenuta dalla parte privata nel suo atto di costituzione, che dovrebbe essere preso in considerazione il momento in cui il contribuente ha iniziato a emettere fatture IVA attive, id est quando è iniziata l’attività di cessione dei prodotti energetici.

Tale interpretazione non può essere seguita, perché, in contrasto con il tenore della disposizione censurata – che impone di tenere conto «del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive» realizzate nel primo periodo e di metterlo a confronto con il saldo relativo al successivo periodo temporale –, sottrarrebbe dal calcolo del saldo relativo al primo periodo le fatture IVA passive.

L’eventualità che il soggetto passivo realizzi, durante il primo periodo temporale posto a confronto, solo operazioni passive e che queste siano superiori agli importi relativi alle operazioni attive del medesimo periodo, è stata, peraltro, già valutata dal legislatore, che ha previsto che «[i]n caso di saldo negativo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021, ai fini del calcolo della base imponibile per tale periodo è assunto un valore di riferimento pari a zero».

Al fine della determinazione del momento d’ingresso nel sistema dell’IVA, occorre allora valorizzare il compimento di operazioni passive, secondo una impostazione che trova conforto nella giurisprudenza della Corte di giustizia e della Corte di cassazione.

La Corte di giustizia (sentenza 2 giugno 2016, causa C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft.) ha, infatti, precisato che «chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo [un’attività economica] ai sensi dell’articolo 9 della direttiva 2006/112 ed effettua a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo (v., per analogia, sentenze 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145, punto 47, nonché dell’8 giugno 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punto 34)».

Ha poi evidenziato (sentenza 6 ottobre 2022, causa C-293/21, UAB “Vittamed technologijos”; sentenza 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA) che «è l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’IVA e, quindi, del sistema della detrazione. L’impiego dei beni o servizi, reale o previsto, determina solo l’entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto in virtù dell’articolo 168 della direttiva IVA e l’entità delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla detrazione (v., in tal senso, sentenza dell’11 luglio 1991, Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, punto 15)».

La giurisprudenza di legittimità si è pronunciata in senso conforme (Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 17 marzo 2021, n. 7440), ribadendo che «[è] difatti l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’iva».

Un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 37, comma 2, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, richiede, quindi, che, ai fini del calcolo del contributo, il primo periodo temporale, in caso di società neo-costituite, decorra dal compimento di operazioni passive finalizzate all’attività di impresa e che, correlativamente, anche il secondo periodo temporale venga, in modo omogeneo, temporalmente ristretto.

Corte Cost., sent., 02.12.2025, n. 180